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上市公司会计政策变更研究
 本文对样本上市公司在今年、今年及今年的会计政策变更情况进行分析。今年随机选择100家深市上市公司作为研究样本,其中有90家公司共进行181项会计政策变更;今年选择所有在深圳交易所上市的497家A股上市公司作为研究样本,其中有153家公司进行了199项会计政策变更;今年选择在深圳交易所上市的所有A股上市公司作为研究对象,共有210家公司进行了282项会计政策变更。本文分析的着眼点主要放在对变更内容、变更理由、变更处理方法、变更对盈余的影响及变更滥用情况等几大特征的分析上,并从中观察上市公司对会计政策变更的披露状况,最后提出一定的建议。

  一、统计分析

  (一)会计政策变更项目分析

  这里的会计政策变更项目指的是上市公司具体变更的对象,即财务报告附注中披露的会计政策变更项目。比如说固定资产减值准备核算方法或者坏账准备核算方法。今年上市公司进行会计政策变更的项目主要为固定资产、无形资产、在建工程准备及其他准备核算方法、开办费核算方法、住房周转金核算方法、长期投资亏损确认核算方法、债务重组收益核算方法等。其中将三大准备项目(包括固定资产减值准备项目、在建工程减值准备项目及无形资产减值准备项目,但不包括长期投资减值准备项目、存货跌价准备项目、银行呆账坏账准备金项目及坏账准备项目)变更统计数合计起来,得到今年所有上市公司样本中对各项准备核算方法进行变更的共有108项,共占今年所有变更项目数的59.67%。今年众多上市公司对各项准备的核算方法进行变更,是借着《企业会计制度》的发布与施行这一时机进行的。今年上市公司进行会计政策变更的最频繁的项目是对未使用的、不需用的固定资产的折旧政策进行变更,即按照修订后的《固定资产准则》对这些闲置不用固定资产由原来的不提取折旧改为同其他正常固定资产一样提取折旧,属于政策性变更。这个项目的政策变更达到了112项,占56.28%的比重。接下来比重比较大的变更项目是各种资产的期末计价(资产减值准备政策)项目,包括新《企业会计制度》规定的八项计提准备资产中的7项资产期末计价,共达到了41项,比重达到了20.6%。这里大部分资产计价政策变更是因为执行新《企业会计制度》而对一些资产由期末不计提减值准备改为期末计提减值准备。这里资产期末计价政策变更同样都属于政策性变更。今年上市公司进行会计政策变更的主要变更项目为股利核算项目及长期股权投资贷方差额核算,前者有186项,达到65.96%,后者有55项,占19.50%,二者合计共有241项,占总变更项目数量的85.46%。

  由此可见,上市公司各年进行会计政策变更,主要变更项目是根据当年新的会计准则、制度等法规而进行的变更。除此之外,各种资产期末计价的核算方法是上市公司较为经常变更的会计政策项目。

  (二)会计政策变更原因分析

  今年上市公司会计政策变更以政策性变更为主,大部分政策性变更都是因为《企业会计制度》的施行而进行的,理由很充分。少部分政策性变更对变更理由的说明不够确切。而5项自愿性政策变更均没有明确给出变更理由。今年上市公司进行会计政策变更有122项(61.31%)是因为固定资产准则施行而进行的,包括上面的固定资产期末计价、固定资产大修理费用核算、固定资产入账价值及固定资产后续改良支出等核算方法的变更。51项变更是因为改执行企业会计制度或因为其他制度准则规定而进行的。今年上市公司进行会计政策变更,有188项政策变更是依据修订之后的《企业会计准则—资产负债表日后事项》而进行的,占全部变更项目的66.67%,这些变更项目是股利政策变更(186项)及应收股利核算政策变更(2项),两项变更都是政策性变更。变更理由排在第二位的是财会[2003]10号“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(二)”的规定。共有70项政策变更依据此项规定,占了24.82%,变更的项目主要就是长期股权投资贷方差额核算方法及固定资产大修理费用核算等的变更。还有5项政策性变更是依据其他会计制度、准则或者财政部规定等而进行的。值得注意的是,有一定比重的政策变更主要为根据公司实际情况、根据股东大会决议、根据董事会决议等的说明,诸如此类的理由说明并没有什么重要意义,并不能让信息使用者了解到变更的真正原因。这类变更随意性较强,对于变更理由的披露是不完善的。

  综合以上的分析发现,上市公司会计政策变更90%左右都是当国家出台新的制度规定的时候而对相关项目进行变更,即以政策性变更为主。自愿性政策变更项目非常少,且很少上市公司能够对自愿性变更给出明确的原因。

  (三)会计政策变更处理方法分析

  《企业会计制度》规定,上市公司会计政策变更处理方法有两种:追溯调整法和未来适用法。在选择处理方法上面,可以理解为追溯调整优先。

  上市公司对于政策变更采用追溯调整法处理较多,即多数变更对期初盈余进行了调整,但是存在着各上市公司对于同一项变更采用不同的处理方法的现象。对于原材料发出计价、所得税核算及关联交易处理方法的会计政策变更,报表阅读者能够想到公司会因为成本结转、收入费用配比、计算复杂等原因而无法计算出累积影响数,对政策变更无法进行追溯调整,而只能采用未来适用法。但是对于其他的一些会计政策变更,比如固定资产准备核算方法及开办费摊销方法的变更,按照规定上市公司应该采用追溯调整法处理,但是有一部分上市公司对此变更采用未来适用法进行处理。

(四)会计政策变更对盈余影响分析

  准则及制度规定上市公司需要附注披露的会计政策变更的影响数,包括以下几个方面:采用追溯调整法时,计算出的会计政策变更的累积影响数;会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额;比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额;当不能追溯调整时,累积影响数不能合理确定的理由,包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。根据此规定,在对样本上市公司的会计政策变更盈余影响分析中,主要观察以下指标:变更的累积影响数(变更对期初留存受益的影响),变更对前期的影响数,变更对当年度的影响数。

  今年上市公司进行的追溯调整中,主要是股利核算,大部分上市公司没有披露变更对盈余的影响。剔除股利核算变更项目之外,所得数据不够充分,无法合理分析变更影响,所以这里不考虑今年的情况。另外,由于上市公司对采用未来使用法进行处理的政策变更的披露非常笼统,很少有披露政策变更对当期利润及未来利润影响的,所以这里不考虑未来适用法处理的政策变更。对今年、今年采用追溯调整法处理的会计政策变更对盈余的影响进行分析发现,变更以追溯调减期初盈余为主。上市公司藉着新制度、新准则施行的机会,将以前虚存的利润调减,或者将可能会发生的亏损追溯调整到以前年度,为当年或者以后年度积蓄利润。例如今年,人多数上市公司对资产减值准备政策进行了变更,其中对固定资产减值准备核算方法的62项变更中,有58项追溯调减期初留存收益,今年资产减值准备核算方法变更也是如此。其他准备核算方法的变更也是追溯调减项目数大于追溯调增项目数。而在共38项披露对当期利润影响的变更中,有20项变更使当期利润上升,仅有两项使当期利润下降。我国上市公司充分利用了会计政策变更的追溯调整,既挤掉了资产中的水分,又不影响当年利润,一举两得。这也是上市公司政策制订者在制定各项政策时,为保证政策的顺利执行,同时将各项契约成本降到最低而采取的方法。其中值得关注的是,今年新《企业会计制度》施行,许多上市公司通过大幅度追溯补提各项准备,一举将以前的资产虚值冲掉。资产减值准备政策的变更成为许多上市公司调节利润的工具。

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