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新会计准则下的公允价值概念的探究
[摘要]我国新会计准则在诸多方面实现了突破,其中公允价值计量属性的运用是最引人注目的方面。公允价值的运用必然有其存在的客观环境和渊源,但是公允价值从某种角度上看是包含其它四类计量属性的,并且它们之间存在着交叉重合;本文拟借鉴FASB的SFAS NO.157——公允价值计量属性,从市场环境、制度和技术层面上等对公允价值在目前我国能否单独作为一种计量属性进行探讨。
[关键词]公允价值 计量属性 市场环境

今年2月15日财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系,并规定于今年1月1日起首先在上市公司实施。新会计准则的发布和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑,标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立,对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。新会计准则在诸多方面实现了新的突破,其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面。本文拟从探索公允价值的内涵入手,对公允价值计量属性进行一些探讨。
一、公允价值的内涵
根据美国财务会计准则委员会(FASB)于今年9月正式发布了美国财务会计准则第157号(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS NO.157)——公允价值计量,SFAS NO.157将公允价值定义为:“报告实体所在市场的参与者之间(between market participants)进行的有序交易(in an orderly transaction)中出售一项资产所收到的价格(be received to sell an asset)或转移一项负债所支出(paid to transfer a liability)的价格。在国际会计准则理事会(IASB)的国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards , IFRSs)中对公允价值的定义为:公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。我国于1998年发布的《债务重组》中,首次采用公允价值计量。在今年1月修订的前债务重组、非货币性交易等准则中有公允价值的运用,但是在同年财政部又取消了公允价值在上述准则中的应用。直至今年7月又回到了采用公允价值的轨道上来,特别是今年2月15日我国新颁布的企业会计准则在资产减值、企业合并、生物资产、石油天然气开采、投资性房地产、企业年金等具体准则中公允价值的大量运用。
随着我国新会计准则的出台,对公允价值的定义为:在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从各国的定义可以看出,公允价值实际上是一个很广的概念范畴,并不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念,可以说它是其他属性存在的基础,即需要反映交易和事项内含的公允的价格,并同时兼具可靠性、相关性的信息质量特征。
二、公允价值计量属性的不妥
根据以上定义,可知公允价值是指在公平的市场交易中,双方充分考虑了市场信息后所达成的交易价格,其最大特征是来自于公平交易的市场。但笔者认为,这一定义并未反映作为一个计量属性所应有的在时间界定、交易性质、交易类型等方面的特征。
计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式,即被计量对象予以数量化的特征或方面。计量属性分别反映了被计量对象的不同特征或方面;在时间上,要分清过去、现在与未来;在交易性质上,要分清实际交易、假设现时交易和预期交易;在交易类型上,要分清投入价值和产出价值。
前四种计量属性特征如图所示

特征
计量属性 时间区间 交易性质 交易类型
历史成本 过去 实际 投入
重置成本 现在 假设 投入
可变现净值 将来 预期 产出
未来现金流量现值 将来 预期 产出

计量属性相比可知公允价值确实是一个比较笼统的概念 首先,它在时间界定上没有限定,可以是过去的,也可以是现在的和未来的交易,因此历史成本常被称为过去时点的公允价值,重置成本是现在时点的公允价值,而可变现净值和未来现金流量的现值是根据预期的未来现金流量估计的公允价值(现值是折现后的结果,可实现净值不考虑折现);其次,它的交易性质可以是实际交易,也可以是假定交易和预期交易;再次,它的交易类型可以是投入价值也可以是产出价值。作为一个计量属性,它必须能够反映被计量对象予以数量化的在某一方面的特征,这一特征应是独特的,不能与被计量对象的其他特征有所重合。因此,笔者认为公允价值的特征相当模糊,它涵盖了前四种计量属性的各自具有的特征,即在不同的情况下可表现为不同的计量属性。
FASB发布的当前有效的6个财务会计概念框架公告(SFAC)中,有四个与公允价值会计有关。其中,SFAC1和SFAC2是公允价值会计的理论基础;SFAC5和SFAC7是公允价值会计的应用指南。SFAC5提出了5种可以在财务报表中使用的计量属性,它们是:历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、现值。在SFAC7中,FASB第一次将公允价值概念在概念框架中进行明确界定,并对公允价值的核心问题——现值进行全面深入的阐述。SFAC7指出,SFAC5提到的5种计量属性中,现行成本、现行市价和可变现净值主要用于初始确认时的计量和以后的新起点计量;历史成本主要用于初始确认和以后各期的摊销;现值主要是一种摊销方法。SFAC7又指出,SFAC5所界定的历史成本、现行成本、现行市价三种计量属性实质上和公允价值是一致的。但是,可变现净值是未折现的现金或现金等价物,不是公允价值;现值也不是公允价值,因为现值包括以公允价值为计量目的的现值和以特定个体价值为计量目的的现值。FASB的上述说法已经被一些研究成果所修正。Scott和谢诗芬认为,对于短期应收应付款项目,由于其货币的时间价值可以忽略不计,故可变现净值可以近似地代表这些项目的公允价值。而特定个体价值的现值与公允价值概念是冲突的,的确应该排除在公允价值之外。综上所述,公允价值涵盖下列计量属性:历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值(短期)、现值(以公允价值为计量目的)。
FASB于今年9月正式颁布了《公允价值计量属性》,但是作为单独的计量属性,它的出台将对国际财务会计理论和实务界将产生深远影响,对推动财务会计计量的改革和发展有重要作用。首先,对公允价值定义进行了修订,认为公允价值是一种交易价格、有序交易中的脱手价值,同时该定义还强调了主市场和最有利市场在公允价值确定中的作用。其次,对公允价值计量的目的进行阐述:在非实际交易情况下,对资产或负债的交换价格进行估计(对负债的公允价值估计要考虑企业的信用等级),这种估计是参照当前模拟市场交易信息确定的。另外,还将公允价值根据其估价所依据的信息不同分为三个等级,建立了公允价值估价的层级(FairValueHierarchy)。FASB要求企业最大限度地依据活跃市场信息,最小限度地参照企业自己的判断。估价层级系统对减少企业操纵,增强报告信息的可靠性具有重要意义。最后,还提出了估价前提(ValuationPremise)理论,认为“持续经营”(Going2concern)和“在用”(In-use)是公允价值估价的一般前提。估价前提对推动资产的公允价值更接近其真实价值具有重要意义。

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