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由非货币性交易准则看公允价值
【关键词】非货币行交易 公允价值 历史成本
【摘要】公允价值在各国会计准则中得到广泛应用,本文通过对公允价值涵义的解释,进而对我国非货币性交易新准则中公允价值的应用进行了分析,指出其应用的合理性和进步性,并针对在实际应用中可能存在的问题提出了相关的建议。
一、公允价值的由来及涵义
公允价值的提出已有悠久的历史。1929年经济学家兼会计学家坎宁在他的《会计工作中的经济学》认为对资产价值变动损益应进行立即确认,这种观点己经蕴含了公允价值的基本思想。1961年,米兹大学的爱德华滋和哈佛大学的贝尔在《企业收益的理沦和计量》中倡导重置成本(现行成本),他们要求区分:(1)当期所售存货的已实现收入超过其现行成本的部分;(2)非货币性资产现行成本的变动,也就是建议企业经营收益要加上未出售的存货和其他非货币性资产可实现的收入。1972年,查特菲尔德指出“目前计量财务状况的理论重点己从原来购置成本转向现时价值,从销货时点实现收益转向一旦能做出客观计量就确认利润”,这与今天的公允价值核心理念己经非常接近。
此后公允价值的概念逐渐成熟,国际会计准则委员会认为,公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。美国财务会计准则委员会在今年11月21日正式向外界发布的《公允价值计量公告工作草案》中将公允价值定义为:在当前交易中,在熟悉情况、非关联、自愿的各方之间进行资产交换或债务清偿的价格。以上定义虽然表述上略有差异,但在本质上是一样的:第一,双方在自愿、公平的条件下进行交易;第二,价格是双方达成的,任何一方有异议都不会形成公允价值;第三,存在交易前提,这里的交易可以是现在的,也可以是尚未实现的预期交易。
二、我国非货币性交易准则中公允价值的应用及分析
90年代以来,随着我国证券市场的发展,包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易越来越多,这些业务一方面为企业扩大生产经营、加快资金周转提供了新的途径,但同时也产生了诸如利用非货币性交易来操纵利润等问题,对会计理论和实务产生了很大的冲击。如何规范非货币性交易的会计核算和相关信息的披露就成了一个亟待解决的问题。为适应企业经营方式的变化和证券市场的发展,今年,财政部颁布的新准则《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时,应当以公允价值作为换入资产的计量基础,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
新准则引入了公允价值计量属性,并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策,解决了原准则以账面价值为计量基础而产生的问题,具有较大的积极意义。但也有人认为作为新准则亮点的“公允价值”将难达公允,并极有可能成为利润操纵的工具,因为公允价值在1999年就曾出现于《企业会计准则—非货币性交易》中,当时每到年末,有些上市公司通过非同类资产置换“互惠互利”,即按照公允价值进行评估,然后两家置换的资产都有升值,根据当时准则,要将它们作为非货币性交易损益计入当期利润,这种不真实的收益的存在造成了股票市场一定程度上的虚假繁荣和资金流向错误。为此,财政部于今年适时地修改了非货币性交易准则以避免滥用公允价值。
那么,我国新会计准则中为何又重新使用公允价值?使用公允价值会重蹈覆辙吗?对于前面提到的公允价值的局限性,新准则能够有效的解决吗?对这些问题,我们从以下几方面分析:
(一)适应了公允价值广泛应用的全球趋势
在公司治理和委托代理关系中,在所有权和经营权高度分离的情况下,会计信息系统存在的基本理由在于会计信息有助于降低投资者决策过程中面临的不确定性,借以减少决策风险、促使社会资源趋利性流动,达到优化资源配置的目的。会计信息要发挥上述功效,必须具备相关性与可靠性,然而,相关性和可靠性往往需要权衡和协调,当会计目标的定位从“受托责任观”上升为“决策有用观”后,财务会计信息披露的使用者导向模式逐渐形成。1970年美国会计原则委员会(APB)提出的财务会计的基本目标是:向财务报表的使用者(特别是投资者和债权人)提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。20世纪90年代以来,使用者对现行财务会计和财务报告模式的相关性的不满,由此而引发了一场财务报告改革的浪潮,财务报告改革的焦点更多时候是集中于提高财务报告披露信息的决策相关性上。可以看出,提供决策相关的信息是成熟资本市场对财务会计的客观要求,也是FASB重视财务信息相关性质量特征的根本原因。因此,公允价值的广泛应用不难解释。
对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法,它能有效地增强会计信息地相关性,为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息,这种做法在技术上的先进性是不容质疑的。公允价值的应用有利于与国际会计准则趋同,有利于我国经济与国际社会接轨。

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