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实施新会计准则股权投资的会计核算处理
财政部今年2月15日发布新的《企业会计准则》(CAS2006),对股权投资的会计处理提出了新的要求,如何在会计实务工作中贯彻落实准则要求,已经成为当前的热点问题之一。本文基于新会计准则的规范要求对这一问题进行梳理和分析,归纳相应的会计处理,希望对规范相关的会计核算,推进新会计准则的贯彻实施有所帮助。

一、股权投资及其准则适用
1.股权投资的特征与分类
所谓股权投资,是指公司支付对价获取被投资单位一定的股权或资本份额的对外投资行为。按照公司在被投资单位股权或资本中所占的份额以及公司对被投资单位经济活动和财务、经营政策制订的影响,股权投资可以分为对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资和其他权益投资。此外,除了常见的普通股投资之外,实务中还存在公司持有被投资单位优先股的情况。总体上,股权投资以公司占有被投资单位某种形式的股权份额为总体特征。
2.与股权投资相关的会计准则
虽然财政部颁布的CAS2006中,包括一项专门的具体会计准则,即《企业会计准则第2号—长期股权投资》(CAS2)来规范股权投资的会计处理,但实质上,CAS2006对公司有关经济事项的会计确认、计量与披露的规范是一个整体。具体来讲,公司的股权投资不仅与CAS2有关,而且与《企业会计准则第19号—外币折算》(CAS19)、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》(CAS22)紧密相关,涉及企业合并的,还需要遵循《企业会计准则第20号——企业合并》(CAS20)的相关规定;发生资产减值的,要分别投资类型适用《企业会计准则第8号—资产减值》(CAS8)或CAS22的要求。这具体体现在CAS2对于准则适用范围界定和正文中的相关描述中。此外,对于公司执行CAS2006之前已经存在的股权投资,存在首次执行日的衔接处理问题,此时应当适用《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》(CAS38)的相关规定。
由此,公司的实际会计核算过程中、注册会计师在审计过程中,如何协调不同准则之间的相互关系,针对公司具体各项股权投资的实际情况采用符合准则规范要求的会计处理、或者判断公司会计处理的是否恰当,就成为众多企业会计工作人员和会计师事务所审计人员所共同关心的问题。对该事项进行系统的梳理、分析和归纳,明确不同情况下公司会计核算所适用的准则,无疑对于在实际业务中贯彻实施CAS2006有着积极的促进作用。另一方面,通过梳理,分析目前实务工作中较为模糊或者缺乏规范的方面,也可以对我国的会计准则改进提供必要的参考。这正是笔者希望本文能够达到的目标。
按照这种思路,下面我们将分别按照采用新准则条件下股权投资的会计核算和准则首次执行日的衔接两个方面进行阐述,最后得出本文的分析结论和建议。

二、新会计准则下股权投资核算
对于CAS2006实施以后发生的长期股权投资,严格按照各项具体会计准则的要求进行相应的会计处理,是贯彻落实CAS2006的基本要求。做到这一点,需要对不同具体准则的规范范围和要求有一个清晰地认识和了解。对于不同类型的股权投资,适用的具体准则和核算要求有所不同。
(一)对子公司、合营企业和联营企业的投资
按照CAS2第二条和该准则应用指南有关准则规范范围的描述,公司对子公司、合营企业和联营企业的股权投资适用CAS2的规范。这就意味着,无论被投资单位的股票是否在公开市场交易,只要公司对被投资单位存在控制、共同控制和重大影响,相应的股权投资会计核算就应当按照CAS2的规范来进行。
所谓对子公司的投资,是指公司持有的、能够对被投资单位实施控制的权益性投资。在实务中,此类投资往往与纳入公司合并会计报表范围的子公司是一致的。按照CAS2的规范,公司对此类股权投资的日常会计核算采用成本法,编制合并会计报表时需要按照权益法进行调整。其中对于非同一控制下企业合并形成的公司对子公司的投资,在股权投资初始确认时需要按照CAS20的要求确定的合并成本作为初始投资成本。
所谓对合营企业的投资,是指公司持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资。而对联营企业的投资是指,公司持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资。对于这两类股权投资,CAS2要求会计核算采用权益法。
此类股权投资,资产负债表日需要按照《企业会计准则第8号—资产减值》的要求进行减值测试,确认的减值损失计入损益。已经确认的减值在投资存续期内不得转回。
(二)不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资
按照准则规范,此类投资根据被投资单位股票或资本份额的公允价值能否可靠计量适用不同的具体准则。
1.公允价值不能可靠计量
如果被投资单位的股票或资本份额在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量,则会计核算遵循CAS2,对该类投资采用成本法进行核算,这与《企业会计制度》的规范要求是一致的。在实务工作中,公司对非上市公司的股权投资就属于这一类。资产负债表日,公司需要基于CAS22对该投资进行减值测试。按照CAS22的规定,该类投资发生减值时,应当将该投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。减值损失计提后在投资存续期内不得转回。
2.公允价值能够可靠计量
如果被投资单位的股票不属于上述情况,也就是意味着其股票在活跃市场中有报价,公允价值能够可靠计量,则公司应当按照CAS22的要求将该股权投资确认为金融资产,进行会计确认与计量。实务工作中,公司从二级市场购入的上市公司的、没有限售条件的股票属于这一类型的投资。按照CAS22的要求,此类投资根据公司管理层投资的意图不同,可以划分为交易性金融资产和可供出售金融资产两类。
交易性金融资产是公司购入准备在市场行情适当时出售以赚取价差的股票投资,在初始确认时按照股票公允价值计量,交易过程中支付的交易费用计入当期的投资收益。在每个资产负债表日按该投资在资产负债表日或之前最近一个交易日的收盘价调整投资的账面价值,产生的公允价值变动计入当期损益中“公允价值变动损益”科目。投资持有期间收到的股利确认为当期投资收益,处置时将处置收入与账面价值的差额确认为投资收益,同时将持有期间的累积公允价值变动损益由“公允价值变动损益”结转至“投资收益”科目。资产负债表日无需进行减值测试。
如果公司不以赚取价差为目的,则应当将投资划分为可供出售金融资产。CAS22要求,可供出售金融资产初始确认时将股票的公允价值连同交易过程中支付的交易费用确认为投资成本,每个资产负债表日按该投资在资产负债表日或之前最近一个交易日的收盘价调整投资的账面价值,产生的公允价值变动计入“资本公积—其他资本公积”科目。投资持有期间收到的股利确认为当期投资收益,处置时将处置收入与账面价值的差额确认为投资收益,同时将在“资本公积—其他资本公积”科目中记录的累计公允价值变动结转至“投资收益”科目。资产负债表日需要进行减值测试,有证据表明该投资已经发生减值的,需将在“资本公积—其他资本公积”科目中记录的累计公允价值变动结转至损益中的“资产减值损失”科目。确认减值损失以后、继续持有该投资的会计期间内公允价值上升的,将公允价值与账面价值的差额计入“资本公积—其他资本公积”科目,不做损益中资产减值转回处理。

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