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中美权益性证券投资的会计处理比较
权益性证券是一种基本的金融工具,是企业筹集资金的主要来源。投资者持有某企业的权益性证券代表在该企业中享有所有者权益,普通股和优先股就是常见的权益性证券。本文从投资者的角度运用实例将美国和中国对普通股投资的会计处理进行比较(为了避免外币折算问题,本文统一使用人民币作为计量单位)。

  一、美国对权益性证券投资的会计处理

  美国会计准则规定公司在进行证券投资时按照下列程序进行决策,以确定投资所使用的核算方法(假定甲公司购入乙公司的股票):第一,甲公司购入乙公司证券是否为了对其实施重大影响?如果是,则采用权益法核算;如果否,则考虑此证券是否有容易确定的公允价值吗?第二,如果没有确定的公允价值,则采用成本法核算;如果有确定的公允价值,则考虑购入的证券是否可以划分为可供销售的证券和交易性证券?第三,如果能够划分,则采用公允价值法;如果不能划分,则需要对证券重新分类后采用公允价值核算。以举例的形式阐述上述投资决策中所使用的核算方法:

  例:甲公司今年1月5日以现金50万元购入乙公司10万股普通股,每股5元,占乙公司总股份的20%.乙公司今年初的净资产200万元,乙公司今年净收益40万元,今年12月31日支付现金股利60万元(每股1.2元)。今年——今年累计净收益150万元。

  1、 公允价值法

  (1)若甲公司将购入乙公司股票划分为交易性证券,则使用公允价值法。一般说来,证券划分为交易性证券的前提是有容易确定的公允价值,因而假定今年12月31日、今年12月31日乙公司股票市价分别是每股8元、6元。今年1月20日出售此证券,收到现金60万元。则账务处理如下:

  ①今年1月5日,取得投资时,借记:普通股票投资—乙公司500000,贷记:现金 500000.

  ②今年12月31日,收到股利时,借记:现金120000,贷记:股利收入 120000.

  ③今年12月31日,记录公允价值变化,公允价值的变化额为100000×(8-5)=300000元。账务处理为:借记:普通股票投资—乙公司 300000,贷记:未实现的持有利得 300000.

  ④今年12月31日记录公允价值变化,公允价值的变化额为100000×(8-6)=200000元。借记:未实现的持有损失200000,贷记:普通股票投资—乙公司 200000.

  每期末未实现的持有利得或损失账户是虚账户,其余额反映在损益表中。

  ⑤今年1月20日出售证券时:借记:现金600000,贷记:普通股票投资—乙公司500000,贷记:证券销售已实现利得100000.

  (2)若甲公司将购入乙公司股票划分为可供销售的证券,则甲公司使用公允价值法

  取得投资时会计分录同 ① 今年12月31日,取得股利时会计分录同②。

  ⑥今年12月31日记录公允价值变化,借记:普通股票投资—乙公司300000,贷记:未实现的持有利得/损失300000.

  ⑦今年12月31日记录公允价值变化,借记:未实现的持有损失/损失200000,贷记:普通股票投资—乙公司200000.

  每期末未实现的持有利得/损失,在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。

  ⑧今年1月20日出售证券时,借记:现金600000,借记:未实现持有利得/损失100000,贷记:普通股票投资—乙公司借记:普通股票投资—乙公司300000,贷记:未实现的持有利得/损失300000.

  ⑦今年12月31日记录公允价值变化,借记:未实现的持有损失/损失200000,贷记:普通股票投资—乙公司200000.

  每期末未实现的持有利得/损失,在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。

  ⑧今年1月20日出售证券时,借记:现金600000,借记:未实现持有利得/损失100000,贷记:普通股票投资—乙公司500000,贷记:证券销售已实现利得200000.

  (3)若美国公司购买证券后未进行分类,SFAS NO.115规定每期末需对投资证券重新分类。若交易行证券转为可供销售的证券,则损益表中已确认的未实现持有利得/损失不再调整,只是变更年度证券的公允价值变化时变换账户名称。

  ⑨记录变更当年公允价值变化时,借记:未实现的持有损失/损失200000,贷记:普通股票投资—乙公司200000.

  ⑩若可供销售证券划为交易性证券,则在变更年度应将已记录在其他综合收益中的未实现持有利得/损失通过下列分录转记到损益表中,并记录公允价值变化。借记:未实现的持有损失/损失300000,贷记:重新划分权益性证券已实现利得300000.

  2、若美国公司运用成本法,则对投资的核算如下:

  今年1月5日,取得投资时会计分录同 ①

  今年12月31日,取得股利时,因为今年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元,所以甲公司应确认的股利收入为400000×20%=80000元,借记:现金 120000,贷记:股利收入80000,贷记:普通股票投资—乙公司40000.

  今年乙公司未分配股利,甲公司不做帐务处理。

  3、若美国公司选用权益法,则进行如下的投资核算:

  今年1月5日取得投资时会计分录同 ①

  今年12月31日实现投资收益,借记:普通股票投资—乙公司80000,贷记:投资收益80000.

  今年12月31日取得股利时,借记:现金20000,贷记:普通股票投资—乙公司120000.

  期末,由于取得投资的成本高于在乙公司净资产中所占份额,应将此差额(50万-200万×20%=10万)分配给资产及商誉。假定8万分配给未记录商誉,摊销期限20年;2万元分配给低估的固定资产,摊销期限5年,会计分录为:借记:投资收益8000,贷记:普通股票投资—乙公司8000.

  今年12月31日应确认投资收益为(1500000-400000)×20%=220000,账务处理为

  借记:普通股票投资—乙公司220000,贷记:投资收益220000.

  二、中国上市公司对权益性证券投资的会计处理

  我国上市公司对购入的权益性证券,按照下列投资决策选择投资核算方法:第一,投资权益性证券是否作为剩余资金存放形式,不以控制被投资单位为目的?如果是,则按短期投资核算,取得时按成本计价,期末按成本与市价孰低法计价;如果否,则考虑投资是否是为了对被投资单位实施控制、共同控制或有重大影响?第二,如果是为了实施控制、共同控制或重大影响,则采用权益法;如果不是为了实施控制、共同控制或重大影响,则采用成本法核算。

  1、购入的证券作为短期投资时,初始价值按成本计价,每期末对短期投资按成本与市价孰低法计价。

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