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试述新准则中长期股权投资的核算
关键字:新准则 长期股权投资 核算

  今年2月发布的《企业会计准则》,将于今年1月1日起在上市公司中实施。新准则相对于现行准则和制度而言,存在较大的变化和差异。其中,长期股权投资的核算即是其中的一个重要方面,本文试就新准则规范下的长期股权投资核算进行讨论。
  根据长期股权投资对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量,新准则将长期股权投资进行了分类。主要划分为:一能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;二能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资;三能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资,即对联营企业投资;四对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资;五其他权益性投资,即对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范前四类长期股权投资的核算,而第五类长期股股投资则应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理(包含于交易性金融资产和可供出售金融资产中),对于第五类长期股股投资,本文不作详述。

一、初始计量
  《企业会计准则第2号——长期股权投资》按形成或取得来源,将长期股权投资又分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资,并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。
(一)企业合并形成的长期股权投资
   企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。从形式上看,企业合并又可分吸收合并、新设合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被购买方解散,新设合并中合并各方均解散,被投资主体不复存在,因此,在这个意义上,只有控股合并存在长期股权投资持续核算的问题。
1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本:以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本(合并成本):一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益);通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。此外,为进行企业合并发生的各项直接相关费用,约定的可能影响合并成本的未来事项在购买日估计很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量,该未来事项的影响金额等两项支出也应当计入合并成本。
  购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值(被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额)份额的差额,应当确认为商誉。初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。
  例:甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业,今年1月15日两公司达成合并协议,甲公司于今年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的资产作为对价控股合并乙公司,占乙公司60%股权。假设不考虑合并发生的直接相关费用,无或有项目,今年7月1日乙公司财务状况如下(单位:万元):
项目 账面价值 公允价值
固定资产 600 800
长期股权投资 400 600
长期借款 300 300
净资产 700 1100
那么,今年7月1日,甲公司会计分录为:
借:长期股权投资        800
    贷:有关资产             600
    营业外收入               200
借:商誉                140(800-1100×60%)
    贷:长期股权投资         140
(二)其他方式取得的长期股权投资
  其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本: 
1、以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 
3、投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。 
4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定,即非货币性资产交换满足“交换具有商业实质,换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益;未满足上述条件的,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本,不确认损益。
5、通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。即债权人应当对受让的长期股权投资按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的长期股权投资的公允价值之间的差额,计入当期损益;债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。
  值得注意的是,长期股权投资的初始计量,无需区分成本法和权益法,仅需从长期股权投资形成或取得的角度,按照上述标准予以确定即可。

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