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企业延期付款购物与延期收款销售核算方法的新旧比较及对税收影响分析
摘要:本文从新会计准则出发,研究了公司延期收款销售与延期付款采购的会计处理方法的特点,分析了新准则的做法与现行会计处理方法存在的区别,并通过案例探讨了新准则实施后可能对税收产生的影响。

关键词:名义价格  公允价值  实际利率法  未确认融资费用  未确认融资收益

    今年2月15日财政部发布了新的会计准则体系,要求今年1月1日开始在上市公司中执行,鼓励其他企业使用,这对于改善我国企业会计信息的质量,实现与国际惯例接轨起到了很大的促进作用。对于销售时延期收款以及采购货物时延期付款,新准则更多体现了资金时间价值这一现代财务管理的理念,特别是对于涉及金额较大,涉及时间较长的延期收付款购销业务更应该考虑这一理念,因而不可避免会带来会计处理与现行税法的差异, 因此无论是税务机关还是纳税人将来都应该认真对待此问题,防止企业多交所得税或少交所得税。 
    根据《企业新会计准则》和《企业会计准则应用指南——会计账户和主要账务处理》(征求意见稿)规定,企业采用递延方式分期收款或延期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款,满足收入确认条件的,按应收合同或协议价款,借记“长期应收款”账户,按应收合同或协议价款的公允价值,贷记“主营业务收入”等账户,按专用发票上注明的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户,按其差额,贷记“未实现融资收益”账户;对于未实现融资收益,按期采用实际利率法计算确定利息收入,借记“未实现融资收益”账户,贷记 “财务费用”账户。
购入材料、固定资产、无形资产等资产超过正常信用条件延期或分期支付价款(如分期付款购买固定资产),实质上具有融资性质的,应按所购材料、固定资产、无形资产购买价款的现值,借记原材料、固定资产、在建工程或无形资产账户,按应支付的金额,贷记“长期应付款”账户,按其差额,借记“未确认融资费用”账户;然后采用实际利率法计算确定当期的利息费用,借记“财务费用”、“在建工程”、“研发支出”等账户,贷记“未确认融资费用”账户。
    由于我国现行会计处理方法在此方面不涉及未确认融资费用、未确认融资收益及其摊销问题,因此新准则与现行会计处理方法存在较大差异。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定,采取赊销和分期收款方式销售货物,为按合同约定的收款日期的当天;所得税方面尽管税法没有对应的规定,但基本上也是参照此规定执行,因而新准则的做法又会与税法产生差异,并且该差异贯穿业务的全过程,必须认真对待。
下面结合案例分析在延期收款销售与延期付款购买、分期收款销售与分期付款购买两种情况下,对购销双方的核算方法进行新旧比较,并探讨新准则对将来税收可能产生的影响。

一、延期收款销售与延期付款采购会计处理新旧比较
    现行《收入》准则和《企业会计制度》规定,收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定,即计量采用名义金额;新《收入》会计准则则要求计量采用公允价值,规定收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量。如收入的名义金额与其公允价值(通常为现值)差额较小,可按名义金额讲量;如收入的名义金额与其公允价值(通常为现值)差额较大,应按公允价值计量。
    对于延期收款销售与延期付款采购业务,目前采取的会计处理方法是:购买方按照收到的发票账单通过“应付账款”账户核算,销售方通过“应收账款”账户核算;而按照新的会计准则规定,如果延期时间较长,涉及金额较高,对于购买方应通过“长期应付款”账户核算,销售方应通过“长期应收款”账户核算,对于在核算过程中出现的未确认融资费用和未确认融资收益,应采用实际利率法按期进行摊销,因此新准则下购销双方会计处理方法均会涉及与税法的差异。
案例1: 今年1月3日光明公司从长江公司购买材料,考虑到光明公司由于手头资金很紧张,但是信誉很好,双方签定购销合同,购买价格为400000元,增值税税率为17%,今年6月30日偿还物资款。今年1月3日长江公司发出了材料,并按400000元的价格开具了增值税专用发票,当日该材料的市场价格只有360000元,即如光明公司当日能及时付清款项,则材料的价格为360000元,多支付的40000元是由于长江公司资金被占用应获取的利息。
长江公司销售业务:
现行做法:
1.今年1月3日销售时:
借:应收账款—光明公司            468000
贷:主营业务收入                     400000
    应交税金—应交增值税(销项税额)  68000
2.今年6月30日收到货款时:
借:银行存款        468000
贷:应收账款—光明公司            468000
税务分析:会计处理方法与现行税法无差异。
按照新会计准则的做法:
1.今年1月3日销售时:
借:长期应收款—光明公司            468000
贷:主营业务收入                     360000
    应交税金—应交增值税(销项税额)  68000
未确认融资收益  40000
税务分析:按照现行税法规定,应确认的收入应为400000,而会计核算只确认了360000,因此在计算应纳税所得额时应纳税调增40000元。
2.按期按实际利率法摊销未确认融资收益,假设按半年摊销一次。
P=F*(P/F,i,n)
360000=400000(P/F,i,3)
复利现值系数(P/F,i,3)=0.90
查复利现值系数表,再采用内插值法求得:i=3.6%
表一:未确认融资收益摊销表
  时间 未收本金A
     当期未确认融资收益摊销额
B=A*3.6%
销售日 360,000 0
今年6月30日 360,000 12,960
今年12月31日 372,960 13,426
今年6月30日 386,386 13,614
总额 40,000

(1)今年6月30日摊销未确认融资收益
借:未确认融资收益   12960
贷:财务费用 12960
(2)今年12月31日摊销未确认融资收益
借:未确认融资收益   13426
贷:财务费用           13426
税务分析:今年度摊销未确认融资收益,共冲财务费用26383元,税法没有未确认融资收益及其摊销概念,因此本年度根据公司核算利润计算应纳税所得额时需纳税调减26383元。
(3)今年6月30日摊销未确认融资收益
借:未确认融资收益   13614
贷:财务费用             13614
税务分析:今年度公司摊销未确认融资收益,共冲财务费用13614元,税法没有未确认融资收益及其摊销概念,因此本年度根据公司核算利润计算应纳税所得额时需纳税调减13614元。
3.今年6月30日收到款项
借:银行存款     468000
    贷:长期应收款—光明公司       468000
光明公司采购业务:
现行做法:
今年1月3日购买时:
借:物资采购                            400000
应交税金—应交增值税(进项税额)     68000
贷:应付账款—长江公司                       468000
今年6月30日付款时:
借:应付账款—长江公司              468000
贷:银行存款                                 468000
税务分析:会计处理方法与现行税法无差异。
按照新会计准则的做法:
1.采购材料时:
借:材料采购                            360000
应交税费—应交增值税(进项税额)     68000
未确认融资费用 40000
贷:长期应付款—长江公司                       468000
税务分析:会计核算确定的购进材料的账面成本为360000元,而税法认定的该材料的成本为400000元,在将来该材料消耗或出售时该差异还有转回,消除差异。
2.假设光明公司按半年按实际利率法摊销一次未确认融资费用,可参照表一相关数据。
(1)今年6月30日,摊销未确认融资费用
借:财务费用   12960
   贷:未确认融资费用       12960
(2)今年12月31日摊销未确认融资费用
借:财务费用    13426
   贷:未确认融资费用        13426
税务分析:今年度光明公司摊销未确认融资费用计入财务费用金额为26383元,税法没有未确认融资费用及其摊销概念,因此本年度根据公司核算利润计算应纳税所得额时需纳税调增26383元。
(3)今年6月30日摊销未确认融资费用
借:财务费用     13614
   贷:未确认融资费用       13614
税务分析:今年度光明公司摊销未确认融资费用计入财务费用金额为13614元,税法没有未确认融资费用及其摊销概念,因此本年度根据公司核算利润计算应纳税所得额时需纳税调增13614元。
3.今年6月30日偿还全部款项
借:长期应付款—长江公司        468000
贷:银行存款                             468000

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