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新债务重组准则实务解析
一、新债务重组准则定义及重组方式
    债务重组含义及债务重组方式。新会计准则债务重组是指,债务人发生财务困难时,债权按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组方式包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件(减少本金或利息)、混合重组等。
二、主要的会计处理
(一)以现金偿还债务
    债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时,债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额,确认为当期损益;债权人应将债权的账面余额与收到的现金之间的差额,确认为当期损失。需要注意的是,债权人已对债权计提了“坏账准备”的,在确认当期损失时,应先冲“坏账准备”。
    这里所称的“账面价值”是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。“账面余额”是指某科目的账面实际余额,不扣除作为该科目备抵后的项目(如累计折旧、相关资产的减值准备等)。
例1,今年2月10日,A公司销售一批材料给B公司,不含税价格为100 000元,增值税税率为17%。当年3月20日,B公司财务发生困难,无法按合同规定偿还债务。经双方协议,A公司同意减免B公司20 000元债务,余额用现金立即偿还。A公司未对债权计提坏账准备。
1、B公司(债务人)
重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117 000-97 000=20 000(元)
借:应付账款——A公司                       117 000
   贷:银行存款                                     97 000
       营业外收入——债务重组收益                    20 000
2、A公司(债权人)
  借:银行存款                                 97 000
      营业外支出——债务重组损失               20 000
     贷:应收账款                                   117 000
(二)以非现金资产偿还债务
    以非现金资产清偿某项债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为当期损益;债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额,确认为当期损失。债权人已对债权人计提了减值准备的,在确认当期损失时,应先冲减值准备。
例2,今年1月1日,A公司销售一批材料给B公司,含税价为105 000元。今年7月1日,B公司发生财务困难,无法按合同规定偿还债务。经双方协议,A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80 000元,增值税税率为17%,产品成本为70 000元。B公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元。A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。
1、B公司(债务人)
债务重组日:
重组债务的账面价值=105 000(元)
转让产品的账面价值=70 00-500=69 500(元)
增值税销项税额=80 000*17%=13 600(元)
应确认的当期损益=105 000-69 500-13 600=21 900(元)
账务处理:
    借:应付账款—A公司                      105 000
        存货跌价准备                             500
       贷:主营业务收入                              80 000
           应交税金—应交增值税(销项税额)          13 600
           营业外收入—债务重组收益                  21 900
    借:主营业务成本                            70 000
      贷:库存商品                                   70 000
2、A公司(债权人)
借:原材料                                  80 000
    应交税金—应交增值税(进项税额)        13 600
    存货跌价准备                               500
    营业外支出—债务重组损失                10 900
   货:应收账款—B企业                           105 000

例3,今年2月10日,A公司销售一批材料给B公司,同时收到B公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、6个月到期还本付息的票据。当年8月10日,B公司发生财务困难,无法兑现票据。经双方协议,A公司同意B公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的公允价值为81 000元,历史成本为120 000元,累计折旧为30 000元,清理费用等1 000元,计提减值准备为9 000元。A公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
1、B公司(债务人)
借:固定资产清理                 81 000
累计折旧                      30 000
固定资产减值准备              9 000
   贷:固定资产                        120 000
    借:固定资产清理                   1 000
       贷:银行存款                         1 000
“固定资产清理”科目余额=81 000+1 000=82 000(元)
借:应付票据—A企业                    103 500
    营业外支出—处置固定资产净损失        1 000
   贷:固定资产清理                     82 000
       营业外收入—债务重组收益         22 500
2、A公司(债权人)
借:固定资产                          81 000
    营业外支出—债务重组损失          22 500
   贷:应收票据—B公司                    103 500
假定B公司用于偿债的设备的公允价值为90 000元,其他资料保持不变,则B公司和A公司的财务处理如下:
3、B公司(债务人)
借:固定资产清理                  81 000
累计折旧                      30 000
固定资产减值准备              9 000
   贷:固定资产                        120 000
    借:固定资产清理                   1 000
       贷:银行存款                         1 000
“固定资产清理”科目余额=81 000+1 000=82 000(元)
借:应付票据—A企业                    103 500
   贷:固定资产清理                     82 000
       营业外收入—债务重组收益         13 500
                       —处置固定资产净收益    8 000 
4、A公司(债权人)
借:固定资产                          90 000
    营业外支出—债务重组损失          13 500
   贷:应收票据—B公司                    103 500
(三)将债务转为资本
    对债务人而言,债务转为资本时,股权的公允价值一定小于债务的账面价值,二者的差额为债务重组损益,计入营业外收入。按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本。股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额应当计入资本公积。
债务转为资本时,债务人可能会发生一些税费,如印花税。一般情况下,这些费用在发生时计入当期损益。

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