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内部交易存货及跌价准备的抵销会计处理探讨
《企业会计准则——存货》规定,企业必须定期或者至少于年终时,对存货进行全面清查,采用成本与可变现净值孰低法进行期末计量,按单个存货项目计提跌价准备,并按比例结转当期已售存货的跌价准备。其存货清查的范围既包括从集团外部购进形成的存货,也包括从集团内部购进形成的存货。当企业本期计提或结转的存货跌价准备中包括对内部交易形成的存货计提或结转的跌价准备时,则编制合并会计报表时对存货跌价准备的抵销就应包括两部分内容:一是抵销计提的存货跌价准备;二是抵销结转的存货跌价准备。
    然而,今年全国注册会计师考试教材《会计》(以下简称“教材”)中合并会计报表一章,只对计提的存货跌价准备的抵销作了阐述,而对结转的存货跌价准备的抵销未予任何说明,这就容易给读者造成误导。下面笔者以教材本章中例22作说明,案例如下:假设某母公司上期向子公司销售商品10 000元,其销售成本为8 000元;子公司的该商品当期全部未实现对外销售而期末存货。子公司期末对存货进行检查时,发现该存货已经部分陈旧,其可变现净值降至9 200元,子公司期末对该存货计提存货跌价准备800元。在编制上期合并会计报表时,已将该存货跌价准备予以抵销。本期子公司从母公司存货15 000元,母公司销售该商品的销售成本为12 000元。子公司上期从母公司存货本期全部售出,销售价格为13 000元;本期从母公司存货销售40%,销售价格为7 500元,另60%形成期末存货(其成本为9 000元)。本期期末该内部存货的可变现净值为8 000元。以下是教材所列示的抵销分录:
(1)借:存货跌价准备                     800
           贷:期初未分配利润                        800
(2)借:期初未分配利润                  2 000
    贷:主营业务成本                          2 000
(3)借:主营业务收入                    15 000
           贷:主营业务成本                          15 000
(4)借:主营业务成本                    1 800
   贷:存货                                  1 800        
(5)借:存货跌价准备                    200
      贷:管理费用                               200
但笔者认为,上述分录(5)还有待进一步探讨。按题意,很明显题中存货跌价的抵销既包括对本期计提的跌价准备的抵销,又包括对因销售上期存货而结转的跌价准备的抵销,即应借记“存货跌价准备”1 000元,贷记“管理费用”1 000元;同时借记“管理费用”800元,贷记“存货跌价准备”800元。若将此两笔分录进行加合,恰得分录(5)借记“存货跌价准备”200元,贷记“管理费用”200元,但教材在未作任何说明之下,得出如此“综合性”答案,实乃过于勉强。因此,为便于读者理解,笔者认为应将分录(5)分解为如下(5)、(6)两笔分录,并分别加以注释:
(5)借:存货跌价准备                1000           (抵销计提的跌价准备)
贷:管理费用                             1 000
(6)借:管理费用                    800            (抵销结转的跌价准备)
贷:存货跌价准备                         800
另外,根据上期存货跌价的数额及来源,笔者认为应将其分为如下三类:一类,上期计提的存货跌价准备为零;二类,在可变现净值低于内部销售收入但高于内部销售成本情况下而计提的存货跌价准备;三类,在可变现净值低于内部销售成本情况下而计提的存货跌价准备。不同类别的上期存货跌价准备将对本期合并报表产生不同的影响,以下分别就三种情况作具体说明。

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