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英国《现金流量表》财务报告准则的研究与比较
[关键词] 英国  会计准则  现金流量表  差异
[摘 要] 本文首先简要介绍了英国准则制定机构的变迁情况,并在此基础上阐述了作为ASB首次发布的一项准则——FRS1《现金流量表》的制定背景和基本内容。为了更深入地了解这一准则,文章将FRS1与我国的《企业会计准则——现金流量表》进行了比较,并从5个方面分析了二者的差异。
一、英国准则制定机构的变迁简介 
与其它老牌资本主义国家相比,英国会计准则的发展显得较为缓慢,直到20世纪70年代后期,随着会计准则委员会(The Accounting Standards Committee,缩写为ASC)的建立,英国才开始正式制定其相关的会计准则,此前,只是由英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)陆续发表一些不具备约束力的《会计原则建议书》(Recommendation on Accounting Principle),作为企业会计实务的指导性规范。 
ASC所发布的关于会计准则的文件称为《标准会计实务公告》(Statements of Standard Accounting Practice,缩写为SSAP)。自1976年成立后它一共发布了25项实务公告,为英国会计准则的制定和完善做出了突出的贡献。然而,由ASC本身所存在的一些固有缺陷导致其并不能很好地满足各方的需求,1990年英国另成立了一个带有部分官方色彩的、半独立的会计准则委员会(ASB),以取代原有的ASC。 
ASB自当年8月1日成立不久就宣布,由ASC发布的22个标准会计实务公告SSAP、2个会计实务建议说明SORP、2个征求意见稿ED,可在其修订、撤消或被新的会计准则取代之前仍继续有效。此外,ASB还宣布,今后由ASB制定的会计准则不再称为SSAP,而是将其称之为财务报告准则FRS(Financial Reporting Standards),并且由其制定的征求意见稿将称为财务报告征求意见稿FRED(Financial Reporting Exposure Drafts)。 
如上所述,英国会计准则的制定先后经历了由原会计准则委员会(ASC)制定“标准会计实务公告”(SSAP)和现会计准则委员会(ASB)制定“财务报告准则”(FRS)的阶段。ASC至1990年为止先后发布了25项SSAP,其中SSAP11被SSAP15所代替,SSAP1、SSAP2、SSAP3、SSAP6、SSAP8、SSAP10、SSAP12、SSAP14、SSAP15、SSAP18、SSAP22、SSAP23和SSAP24等13项公告先后被以后发布的FRS所代替,SSAP7和SSAP16被废除,目前仍然有效的SSAP仅剩下9项,并且大部分还经过了修订。而ASB取代ASC以后,至今年年底共陆续发布了28项FRS,并于1997年首次发布了《小企业财务报告准则》。 
 
二、《现金流量表》准则的制定背景 
    英国现有的FRS1《现金流量表》最早是由ASB在1991年9月正式发布的,它也是ASB成立后制定的第一项财务报告准则。在FRS1实施两年后,ASB综合了各种反馈意见,并在第10号财务报告征求意见稿(FRED10)的基础上,于1996年10月对其做出了一次修订。修订后的《现金流量表》准则从1997年3月开始生效,并保持至今。 
    事实上,英国早在1975年就由当时的准则制定机构(ASC)发布了以营运资金为理论基础的SSAP10《资金来源与应用表》,在其后的十几年间,它也成为英国企业对外披露资金流量信息的重要规范。然而到了1990年ASB成立并取代了ASC以后,一方面,ASB开始意识到“资金来源与应用表”自身存在着一些难以弥补的重大缺陷:首先,传统的资金流量信息以营运资金的变动为基础,而后者是企业流动资产与流动负债的差额,虽然它也是一个被广泛应用于计量企业财务风险的指标,但信息使用者却无法从中看出具体的流动能力和偿债能力,比如当存货和应收账款大量增加时,企业的营运资金也会有所提高,但由于这两项流动资产并不一定能随时转换成现金,且它们的预期价格和实际出售价格往往具有很大的不确定性,这时候企业的实际短期偿债能力就会与资金来源与应用表上所反映的情况有所差别;其次,当时在财务管理领域中,企业价值评估开始越发受到人们的重视,而几乎在所有的企业估价模型里,现金流量都是一个非常关键的因素,因此,从对信息使用者的决策的有用性和相关性来看,现金流量要远远优于营运资金。另一方面,在同一时期,国际会计准则委员会(IASC)和美国的财务会计准则委员会(FASB)正好也先后决定将原来的财务状况变动表准则更改为现金流量表准则。在自身及外部环境的共同影响下,ASB最终决定要制定一套全新的现金流量表准则以取代原有的SSAP10,这也就是现在的FRS1。 
 
三、《现金流量表》准则的基本内容① 
    FRS1主要由概述、准则正文和附录这三个部分组成,其中,正文部分包括制定准则的目的、相关术语的定义、标准会计实务公告以及解释等,而附录则包含了有现金流量表举例、对国际会计准则的遵守和该财务报告准则的发展。 
    准则规定,企业应按照以下类别和特定的顺序报告所有的现金流入和现金流出:(1)经营活动;(2)从合营企业和联营企业分得的股利;(3)投资报酬和金融服务;(4)税款;(5)资本支出和金融投资;(6)收购和处置;(7)已支付的产权股利;(8)流动资源的管理;(9)筹资。其中,如果最后两个项目的现金流量可以单独列示并且提供小计,则企业可以将它们合并在一个类别中进行报告。 
    此外,准则还规定了企业应在临近现金流量表处或在附注中进行两项调节,分别是将营业利润调节至经营活动产生的现金流量和将现金流量净额调节至债务净额变动。这种调节并非现金流量表的一部分,如果调节临近现金流量表,企业应清楚地标明并分开。 
一般来说,FRS1适用于所有旨在对财务状况和损益情况提供真实和公允观点的财务报表,但准则特别指出以下单位可以免于编制现金流量表: 
(1)90%以上(含90%)的投票权被集团所控制的附属企业; 
(2)共同人寿保险公司; 
(3)养老基金; 
(4)符合特定条件的开放式投资公司,这些条件包括:①该单位的投资都具有高流动性,②投资均按市场价值予以记录,③该单位能够提供净资产变动表; 
(5)建筑互助学会(法律规定这类企业应按规定的格式编制“资金来源于运用表”); 
(6)小型报告主体。 
在这里,需要补充说明的几点是: 
(1)上文提到的这类附属企业之所以无需编制现金流量表,是因为它们的流动性、偿债能力以及面临的财务风险都基本取决其所在的集团,而不是自身的现金流量,但信息使用者必须要能够公开地取得包括该类企业在内的合并报表,否则它们仍然需要编制现金流量表。 
(2)除共同人寿保险公司外,其他从事保险业务的公司或集团都必须编制现金流量表。但与一般企业不同的是,这类报告主体所提供的报表中不包括与流动资源的管理有关的现金流量,取而代之的是与投资组合有关的现金流量,此外,它们也无需将当期现金变动与债务净额变动进行调节,但必须在临近现金流量表处或在附注中分析投资组合减去筹资后的变化。 
(3)ASB没有强行规定小型报告主体编制现金流量表,但是它强烈鼓励这类企业自愿提供相关的信息。同时,鉴于按间接法编制的现金流量表对于会计信息的使用者而言,更为有用和较容易理解,且编制的成本也比较低,委员会提倡小型报告主体统一采用间接法呈报现金流量表。 
 
四、与我国会计准则的比较与分析 
(一)我国现金流量表会计准则的制定时间与背景 
我国的《企业会计准则——现金流量表》最初是由财政部于1998年3月颁布的,并于同年1月1日起在全国范围内执行。这一准则的发布与实施,对于进一步规范我国企业现金流量表的编制,提高会计信息质量,起到了极其重要的作用。在今年1月,财政部根据三年间的执行情况和经济环境的变化又对该准则进行了修订,修订前后的主要区别在于简化了现金流量表的披露内容,并减少了企业的披露成本。 
现金流量表会计准则发布以前,我国要求企业编制的是财务状况变动表而非现金流量表。事实上,当时美国、英国和国际会计准则委员会等准则制定机构都已先后现金流量表准则取代了原有的规定,但我国并没有一步到位,反而重走了其他国家的老路,表面上看似乎有些“落后”,但其实这是由那一时期特定的经济环境决定的。当时我国刚刚改变了资金管理上的专款专用、会计核算上的三平衡制度,企业管理人员、财务会计人员和政府管理部门等各个有关方面对于应该如何更好地认识、分析和评价企业的财务状况还处在一个很模糊的阶段,并不像国外对现金流量信息有着很迫切的需求,因此,仅仅依靠财务状况变动表就已经能很好地满足信息使用者的需要了。②而之后一段时间,随着国内市场经济和证券市场的发展以及企业经营机制的转变,现金流量逐渐成为影响企业生存和发展的一个重要因素,在这个时候,企业编制现金流量表以提供相关的信息也就自然成为一种客观需求了。《企业会计准则——现金流量表》正是在这样一种环境下应运而生的。 
下面,笔者将对中英两国的这一准则进行一个简要的比较与分析,以便能够更加深入地了解现金流量表会计准则的有关内容。 

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