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英国《现金流量表》财务报告准则的研究与比较


(二)中英现金流量表会计准则的差异比较 
1.现金流量表的编制基础 
我国准则采用现金作为编制基础,这里的现金是一个广义的概念,包括了企业库存现金、可以随时用于支付的存款、其它货币资金和现金等价物。这种做法与世界上大多数国家基本相似。而英国则较为特殊,它将编制基础规定为现金和流动资源,后者指在不缩减或中断其业务的情况下可随时被报告主体处置,并且可随时转换成已知金额或接近其账面价值的现金,或者可在活跃市场上进行交易的投资。也就是说,FRS1定义的现金流量只包括了狭义的现金(库存现金及活期存款,减去透支)的变动,而相对应的与现金等价物有关的现金流量则被包括在新项目“流动资源的管理”中。 
2.对现金流量的分类 
编制现金流量的目的,是为了向会计信息使用者提供企业一定会计期间内有关现金的流入和流出的信息。而企业一定时期内的现金流入与流出是由各种不同的因素所造成的,比如说制造业企业向供应商购买原材料的货款需要用现金支付,而企业支付工人工资、分配股利、购置固定资产、偿还银行借款等也同样会引起现金的流出。因此,一份好的现金流量表首先应该对企业一定时期内产生的现金流量按照经营业务的性质进行恰当的分类。 
如前文所述,FRS1将企业的现金流量划分为“经营活动”、“从合营企业和联营企业分得的股利”、“投资报酬和金融服务”、“税款”、“资本支出和金融投资”、“收购和处置”、“已支付的产权股利”、“流动资源的管理”和“筹资”等九个类别,从各个不同的角度对现金流量的变动做出了充分的分析。 
而我国则借鉴国际上大多数国家和国际会计准则IAS7的做法,将现金流量划分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三大类。 
笔者认为,虽然后一种做法的分类较少,但却显得较为系统,一方面更加符合我国企业所面临的实际情况,另一方面也便于会计报表使用者的阅读与理解。 
另外值得一提的是,关于收到/支付的股利/利息这几类事项所产生的现金流量的归属,中英两国会计准则和IAS7的规定均不尽相同,笔者特列表简要说明如下③: 
事项 现金流量分类
英国 中国 IAS7
收到股利 投资报酬和金融服务 投资活动 经营活动或投资活动
支付股利 已支付的产权股利 筹资活动 经营活动或筹资活动
收到利息 投资报酬和金融服务 投资活动 经营活动或投资活动
支付利息 投资报酬和金融服务 筹资活动 经营活动或筹资活动
3.对适用范围的豁免权规定 
FRS1对被集团控制了90%投票权的附属企业、共同人寿保险公司、养老基金、符合特定条件的开放式投资基金、建筑互助协会以及小型报告主体规定了豁免权。我国现金流量表准则中虽然没有明确说明哪些企业可以免于编制现金流量表,但《小企业会计制度》中却规定了:符合要求的小型企业除资产负债表和利润表外可以不编制其他的会计报表,现金流量表可选择编制。由此可见,中英两国对小型报告主体是否编制现金流量表均采用了自愿原则。这种做法可能是考虑到了全面报告现金流量信息对于某些小企业来说会导致过高的信息披露成本,但基于现金管理对小型企业越发显得重要的事实,准则制定机构鼓励这类企业自愿提供相关的信息。 4.现金流量的编制方法 
我国准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表,同时要求提供在净利润基础上调节为经营活动产生的现金流量的信息,即,我国企业必须同时采用直接法和间接法两种方法。而FRS1虽然规定了企业经营活动的现金流量可以按直接法或间接法编制,但ASB似乎更倾向于企业采用间接法,即经营活动的现金流量在现金流量表中一般只列示一个净额,然后在临近现金流量表处或在附注中将营业利润调节至该净额。 
按直接法编制的现金流量表,采用了类似于报告主体自己的现金预测和管理报表的格式,便于报表使用者分析企业经营活动产生的现金活动的来源和运用情况,并预测企业现金流量的未来前景。而按间接法编制的现金流量表则便于将净利润与经营活动产生的现金流量净额进行比较,了解当期产生的现金与所获得利润之间的关系,从现金流量的角度分析净利润的质量。从这个角度来看,按照我国准则编制的现金流量表可能会具有更大的信息含量,但问题在于只有当提供信息的成本小于对信息使用者的潜在利益时,企业采用直接法才是有利的。 
5.以净额报告的现金流量项目 
    一个项目的现金流量以总额反映还是净额反映,并没有一定的标准,应该视项目自身的性质区别对待,一般来说,现金流量的总额信息可以反映经济活动的本来面貌,能全面地反映现金流量的规模和结构,但对于一些按总额反映意义并不大的项目来说,按净额报告可能更为有用。基于这个考虑,我国准则规定,现金流量一般应分别按现金流入和现金总额反映,但代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短的项目的现金收入或支出,应以净额列示。这一做法也与IAS7和世界上大部分国家所采取的原则基本一致。而FRS1的规定则较为特殊,首先,经营活动的现金流量在现金流量表中一般只以净额列示,而不像我国按经营活动的主要类别列示各项现金流入和流出;其次,考虑到一些业务中与客户有关的现金流量可能是一种重要的资金来源,因而FRS1没有同样允许与客户有关的现金流量可以以净额列示。 
 
参考文献: 
1.《Cash Flow Statements》[Z].//www.frc.org.uk/asb/technical/standards/pub0087.html 
2.汪祥耀等.《英国会计准则研究与比较》[M].立信会计出版社,今年 
3.中华人民共和国财政部.《企业会计准则》.经济科学出版社,今年
4.汪祥耀.《国际会计准则与财务报告准则——研究与比较》[M].立信会计出版社.今年3月 
5.《小企业会计制度专题》[Z].北京纳税人网(www.bjnsr.com) 

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