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我国下推会计的适用性研究
[摘要]:本文由下推会计的来源以及定义出发,在承认下推会计方法的优势的基础上,对其在会计假设、信息质量以及我国的经济环境方面作了进一步的探讨,认为下推会计在理论上与传统的会计假设相矛盾,并且其所依托的公允价值计量条件在我国也尚不具备。因此,下推会计在我国尚不可行。

    关键字: 下推会计 公允价值   持续经营

  “下推会计”随着企业并购而生。从性质上分,企业并购有购买性质和股权联合性质两类。在用购买法处理的合并业务中,母公司的投资成本与账面价值的差异形成了合并价差。由于子公司作为独立的法人需要提供其个别的会计报表。这样子公司在陈报资产和负债、核算成本和利润的计价基础上存在争议。一种观点认为,母公司在收购时要对所收购的公司的可辨认资产按公允价值进行调整,确认并购商誉,子公司还应当按照合并前的账面价值报告资产负债、核算成本利润。母公司在以后的合并报表中,要按照收购日确认的商誉和子公司资产、负债公允价值与其账面价值之差,按一定的方法转销。另一种观点便提出下推会计的解决方法,即在合并会计报表分摊到被并购子公司净资产的价值,应当下推到子公司所编制的个别会计报表,因为企业合并足以说明子公司在编制其报表时应采用公允价值来反映其净资产。
用购买法处理企业控股合并业务,被并企业的会计基础是否要改变的问题在国际上还没有达成统一的认识。目前通行的做法是不改变子公司的会计基础,但也有人持相反的意见,即提出所谓的下推会计。鉴于国内外对下推会计的争论,本文就下推会计是否具有可行性及我国相关情况谈一些看法。

    1  下推会计(push-down accounting 或 pushing-down)

下推会计源于美国,产生于注册公司的会计实务。1979年,美国注册会计师协会(AICPA)在一份报告中建议,当一个公司的所有权发生重大变化时,应采用下推会计。这里的“重大变化”是指其90%或更多的股份被母公司所控制。此后,美国证券交易委员会(SEC)从1983年起也要求上市公司的财务报告在某些情况下采用下推会计。SEC提出当一个公司几乎全部被另一公司拥有时,其资产和负债的新会计基础就产生了。但是,若此公司存在重要的债券、优先股或少数股权时,SEC并不要求其必须采用下推会计。1987年,SEC又在第73号业务公告中要求:母公司因收购子公司而产生的负债或必须赎回的优先股,要下推到子公司的财务报告中。1979年,美国注册会计师协会将下推会计定义为:“一个会计主体在其单独的财务报表中,根据购买该主体有投票表决权股份的交易,重新确立会计和报告的基础。这一交易导致该主体发行在外有投票表决权股份的所有权发生重大变更。”从这个定义可以看出,下推会计的核心思想是:企业控股合并而成母子关系并且采用购买法处理合并业务时,将母公司的购买成本分配到子公司的资产和负债上,并确定子公司的固有商誉,即将母公司的购买成本下推到子公司的会计报表上。

    2  下推会计在国内外的应用状况

目前,下推会计在国际上是很少使用的会计方法。国际会计准则中与企业合并有关的有两个:第22号《企业合并会计》、第27号《合并财务报表和对子公司投资的会计》,而在这两个文件中均未允许被并子公司使用下推会计。综观IASC的其他准则,也没有这样的规定。
在美国,无论是APB还是FASB都未对下推会计给出明确的要求。公认的会计原则认为,被并子公司是作为一单独的企业继续存在的,对继续经营的会计主体不能认可其资产的账面价值提高,因此,在合并日,被并子公司不作任何合并业务的会计处理,而保持原有的会计记录。例外的是,在有些情况下,美国证券交易委员会(SEC>要求被并子公司的资产和负债在其个别报表中按公允价值反映。新的控股股东所花的代价与所取得的账面价值的差额也应确认为商誉。具体的情形是,美国证券交易委员会要求,当一家公司的股权几乎全部为另一公司所拥有(通常97%或以上),且没有大量发行在外的债券或优先股时,该子公司向证券交易委员会所报送的财务报表应采用下推会计,即必须按被控股时净资产的公允价值作为此后编制单独财务报表的依据。
我国对于下推会计的规定,在1997年8月财政部制定的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》提到,凡是被兼并企业(包括所有的控股合并,而不论股权比例的高低)都要进行资产重估,然后按照评估价调帐,即采用下推会计的办法。但财政部财会字1998年16号在《关于股份有限公司有关会计问题解答》却规定公司购买其他企业的全部股权时,被购买企业保留法人资格的,被购买企业应当按照评估确认的价值调账,即要求采用下推会计。公司购买其他企业的部分股权时,被购买企业的账面价值应当保持不变—即不允许采用下推会计。两个规定有明显的矛盾。在今年3月财政部公布的最新的《企业会计准则》中关于‘企业合并’和‘合并会计报表’中,对于下推会计也没有进行明确的规定。

    3  对下推会计的理性思考

下推会计使得合并程序得到简化,并且引入了公允价值的计量观,更客观的反映了子公司的实际财务状况和经营能力,顺应了会计计量的发展潮流。同时,这种母子公司计量的一致性帮助信息使用者理解集团企业的财务信息。这诸多的优越性也使得国内对下推会计的呼声很高。然而,笔者认为,下推会计的推行还值得进一步商榷,下推会计本身的局限和不足应该对其有深入的认识。更重要的一点是,对于此方法的适用性分析要比方法本身的优劣判断要更有现实意义。

    3.1 下推会计与会计假设之间的矛盾

     由于子公司作为独立的主体存在,下推会计变更了企业合并前后的会计计量基础(由历史成本改变位公允价值),这显然否认了持续经营假设,同时也动摇了会计主体假设。

    3.1.1 下推会计与会计主体

从会计主体假设看,会计主体假设是指企业在会计核算过程中,应以企业为主体,以企业的经营活动为对象,不能与企业所有者的经济业务相混淆。企业经营者是受企业所有者(企业主或股票持有者) 的委托而向其承担受托责任的。按照这个假设,我们可以推论子公司所有权的变动,并不包含在子公司经营者的受托责任范围内,当然也就更没有理由因所有权的变动而改变子公司资产和负债的计量基础。并且在下推会计下,公允价值的分配是以母公司的特定观点、按母公司认为的价值进行计算的,这与子公司会计报表的的其他使用者没有多大的关系。
而且,企业间的收购作为一项交易应是股东之间的交易,而不是主体之间的交易,因此,按传统的会计模式,应在收购方作会计处理,而不应影响被收购方的会计记录。此外,子公司会因资产增值和商誉存在而产生较高的销售成本、折旧费摊销费等,使得净收益下降,这对少数股东收益产生了不利的影响。


    3.1.2 下推会计与持续经营

应否采用下推会计,理论上的一个重要分歧在于被并子公司是否处于继续经营状态。1989 年7 月,国际会计准则委员会对“ 持续经营”的表述是:“ 财务报表的编制, 通常是根据企业是一个经营中的实体并且在可以预见的将来会持续经营的假设,即假设企业既不打算也没有必要实行清算或大大裁减经营规模。如果有这种打算或必要,会计报表就可能必须按照不同的基础编制,然而要是那样做,就应当说明所采用的基础。”从以上表述可以看到:企业处于正常经营状态,就要坚持“持续经营”假设;若处于非常经营状态,则会计报表须改变计价基础,按当时的市场价格而不是历史成本进行反映。经营假设下,承担的债务,会计个体所持有的资产,将在正常的经营过程中被耗用、出售或转换,在持续而其所也将在正常的经营过程中被清偿。根据持续经营假设,会计原则就得以建立在所谓的非清算基础之上,资产、负债的计算基本上按照历史成本,对其账面价值的调整是严格控制的。

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