三、建立我国企业合并商誉确认计量体系[de]建议
1.我国企业合并商誉会计现状
迄今为止，我国企业合并会计准则尚处于征求意见阶段，更没有为商誉会计处理发布 专门准则。我国目前关于合并商誉[de]实务规范是《合并会计报表暂行规定》、《企业兼 并有关会计处理问题暂行规定》和《企业会计准则——投资》。根据《企业兼并有关会 计处理问题暂行规定》，被兼并企业丧失法人资格情况下采取有偿方式兼并[de]，按照各 项资产评估确认[de]价值，借记有关资产科目，按成交价高于评估确认[de]净资产价值[de]差 额，借记“无形资产——商誉”。对该商誉[de]后续计量采用了《企业会计准则——无形 资产》[de]有关规定，即对商誉采用了按期摊销[de]方法，摊销期一般不超过10年。《合并 会计报表暂行规定》和《企业会计准则——投资》中与外购商誉之间存在着密切联系[de] 是“合并价差”和“股权投资差额”。合并价差包括：(1)被投资子公司可辨认净资产 [de]公允价值与其账面价值[de]差额；(2)母公司投资成本与应享有子公司可辨认净资产[de] 公允价值[de]差额；(3)集团内部企业在证券市场上从第三者手中购入另一企业债券[de]购 买成本与发行企业应付债券账面价值之间[de]差额。股权投资差额是指长期股权投资采用 权益法核算时，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额[de]差额。它包括两个部分： (1)投资方所拥有[de]被投资单位可辨认净资产[de]公允价值与其账面价值[de]差额。这部分 差额表明，被投资单位[de]可辨认净资产价值已经改变，投资方按公允价值确认，而被投 资方账面确是历史成本，因此产生了差额。(2)投资成本与应享有[de]被投资单位可辨认 净资产[de]公允价值[de]差额。其产生[de]原因是被投资单位有未入账[de]商誉，投资方愿意以 高于被投资单位可辨认净资产[de]公允价值[de]金额将其买下。可见股权投资差额和合并价 差有着密切[de]联系，若不考虑内部债券投资[de]抵消问题，也不考虑摊销问题时，合并价 差就等于股权投资差额[de]金额。它们之间[de]密切联系还表现为：合并价差(2)与股权投 资差额(2)相等，其经济实质是购买商誉。合并价差(1)是一种计价差额，它与合并价差 (2)共同构成股权投资差额。所以我们不难理解为什么会计准则要求对股权投资差额在 一定期限内予以摊销，随着股权投资差额[de]逐年摊销，合并价差也在逐年减少，实质上 也在逐年摊销。若不分析它们[de]经济实质，单从表面上看这三个不同[de]会计术语，很难 了解它们[de]内在联系，从而影响会计信息[de]相关性和明晰性。
2.应将企业合并商誉确认为资产
商誉是收购企业购入并能控制[de]能为其带来未来超额收益[de]经济资源，它满足了由过 去[de]交易或事项形成且由企业拥有或控制，以及能够为企业带来未来[de]经济利益[de]条件 ，符合资产确认[de]基本条件，因而应将商誉确认为资产。
3.采用超额成本法计量合并商誉初始成本
即以购买时[de]购买成本超过购入[de]可辨认资产和负债[de]公允价值中权益部分[de]差额确 认商誉[de]价值。当购买时[de]购买成本低于购入[de]可辨认资产和负债[de]公允价值中所占[de] 权益时，所购买[de]非货币性资产[de]公允价值应按比例降低，直至与购买成本一致。如果 不能通过降低所购买[de]非货币性资产[de]公允价值[de]方式来完全抵消资产超出购买成本[de] 部分，则剩余超出[de]部分作为负商誉，并作为递延收益处理。在不超过5年[de]时间内将 其确认为收益，除非有超过5年更为合理[de]理由，但最长不得超过从购买日开始后[de]10 年。
4.采用摊销与减值测试并用[de]方法对合并商誉进行后续计量
如何对商誉进行后续计量，各国[de]做法不尽相同。比较国际上现有[de]商誉[de]后续计量 方法：将商誉立即注销、对商誉进行摊销、对商誉进行价值减损评价、摊销和减值并用 ，等等，可以看出，对商誉后续计量[de]主要分歧在于是否对商誉进行摊销。我国可借鉴 国际会计准则[de]规定并结合我国现行做法，将外购商誉确认为无形资产，采用直线法在 不超过10年[de]期限内摊销，并在必要时进行减值测试。这种做法与我国现行无形资产准 则[de]规定相一致，便于执行和衔接。对商誉进行减值测试，首先要合理确定减值测试[de] 范围。建议我国以最小报告单元作为测试范围，最小报告单元[de]确定可参照我国分部报 告会计准则划分营业分部[de]标准，且具备下列条件之一时，可将其确定为商誉减值测试 单元：第一，购并时购入[de]核心资产或技术所组成[de]营业分部；第二，主要利用购并时 购入[de]核心资产或技术生产产品或提供劳务[de]营业分部；第三，利用购并时购入[de]核心 资产或技术与其他资产或技术共同结合而生产产品或提供劳务[de]营业分部；如以上三种 情况都不存在时，应将购并后[de]合并主体作为商誉[de]测试范围。对商誉减值测试[de]时间 ：鉴于我国目前会计实务人员[de]整体素质，不必每年一次，可根据需要进行测试。但出 现下列情况之一时，必须进行减值测试：(1)法律和经营环境发生不利于企业经营[de]重 大调整；(2)有不利于企业经营[de]规章制度出台或政府监管部门对企业某种行为进行指 责或批评；(3)出现未曾预料[de]强大[de]市场竞争情况；(4)关键人才流失；(5)减值测试 单元内[de]营业分部或很重要[de]部分很可能要被出售或处置；(6)减值测试单元内[de]一个 重要资产集合面临大幅度减值；(7)减值测试单元[de]附属企业[de]财务报表中确认了商誉 减值损失。如果减值测试单元内[de]非商誉资产需要进行减值测试，应首先进行非商誉资 产[de]减值测试并确认其减值损失，之后再进行商誉减值测试。进行商誉减值测试[de]具体 方法：首先比较应测试单元[de]公允价值和账面价值，如果测试单元[de]公允价值低于其账 面价值，两者[de]差额就是减值损失，但减值损失[de]金额不能超过商誉[de]账面价值，且损 失一经确认就不得转回；如果上述公允价值高于账面价值，则不予确认。测试单元公允 价值[de]确定应采用市价法。如果相关[de]市价信息不能获得，应采用现值法。采用现值法 时，其计量目标与依托[de]计量假设应与估计未来现金流量[de]目标和假设相一致。
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