投资性房地产•资本化•后续支出•



  一、投资性房地产的内涵

  房地产作为一种稀缺性的资源,在社会与经济发展、城市建设和人居环境的改善等各个方面都有着举足轻重的地位。2006年我国出台的投资性房地产会计准则明晰了投资性房地产的内涵及其内容。

  (一)房地产的定义

  房地产是指土地、建筑物及固着在土地、建筑物上不可分离的部分及其附带的各种权益。房地产由于其位置的固定性和不可移动性的特点,在经济学上又被称为不动产。它可以有三种存在形态,即土地(土地使用权)、建筑物、房地合一。在房地产拍卖中,其拍卖标的也可以有三种存在形态,即土地(土地使用权)、建筑物和房地合一状态下的物质实体及其权益。

  (二)投资性房地产的界定及内容

  投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。自用房地产、存货及不能够单独计量和出售的部分用于赚取租金或资本增值部分自用的房地产,不属于投资性房地产,应当确认为固定资产或无形资产。

  随着市场经济的蓬勃发展,房地产行业已经造就了我国经济发展的辉煌。企业在经济活动中对持有的房地产一方面用于自身生产及存货对外销售,另一方面还利用房地产赚取租金及资本保值增值。上述针对房地产的收益活动,还可能成为影响个别企业盈余的主要经济业务。此外具有投资性质特征的房地产和原来划分为固定资产的自有房屋建筑物及作为存货的房屋在用途、状态、持有目的等方面存在显著的差异。但在2006年之前,由于我国经济发展及准则制定的制约,在我国的会计准则中,没有界定自用房和出租房的定义,没有区分自用土地使用权和出租土地使用权的内容,全部放在固定资产及无形资产会计准则中,基本上采用历史成本进行计量。随着经济的高速发展,投资性房地产业务的增多,客观上要求对具有投资性的房地产进行界定和区分。

  二、投资性房地产的改扩建后续支出

  投资性房地产的后续支出是指投资性房地产经初始计量并入账后发生的与投资性房地产相关的支出。投资性房地产后续支出,如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计,则应将其予以资本化,计入投资性房地产的成本;如果不能使可能流入企业的经济利益超过原先的估计,则应将其予以费用化,计入当期损益。

  三、投资性房地产后续支出账务处理现状及存在的问题

  《企业会计准则》(2006)为区别于固定资产和无形资产,将投资性房地产单独作为一项资产列示,为利益相关者使用会计信息更好的进行决策提供依据,同时规定企业在投资性房地产会计处理过程中,采用历史成本和公允价值两种计量模式,企业可以依据自己的实际状况自行选择。

  在投资性房地产的确认、计量及后续计量、处置和披露等阶段中,笔者认为在投资性房地产资本化后续支出这一环节,其账务处理上仍存在一些问题。依据投资性房地产准则规定:与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的,应当计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的,再开发期间应继续将其作为投资性房地产,再开发期间不计提折旧或摊销。采用历史成本模式计量的投资性房地产改扩建时,将改扩建投资性房地产的账面价值记入“投资性房地产——在建”科目,改扩建过程中发生的相关支出记入“投资性房地产——在建”科目,在改扩建过程不计提折旧或摊销,不进行减值测试,不计提减值准备,改扩建完毕交付使用时再按实际发生的改扩建成本作为投资性房地产的入账价值转入“投资性房地产”科目核算;采用公允价值模式计量的投资性房地产改扩建时,将改扩建投资性房地产的账面价值记入“投资性房地产——在建”科目,改扩建过程中发生的相关支出记入“投资性房地产——在建”科目,在改扩建过程中,不以资产负债表日公允价值与账面价值的差额调整投资性房地产的账面价值,改扩建完毕交付使用时再按实际发生的改扩建成本作为投资性房地产的入账价值转入“投资性房地产——成本”科目核算。

  上述投资性房地产资本化后续支出的账务处理,笔者认为不妥,有待进一步商榷。具体原因如下:

  一是投资性房地产进行改扩建时,已不满足“投资性房地产”会计科目核算的要求。投资性房地产进行改扩建时,它已经丧失了赚取租金或资本增值的作用,已经不符合投资性房地产的范畴,故而将其仍在“投资性房地产”科目核算有些不妥。

  二是投资性房地产在改扩建过程中,不进行减值测试,不符合谨慎性原则。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。投资性房地产在改扩建过程中,有可能会由于其他原因,导致改扩建资产后成本高于其可收回金额,不进行减值测试,将会导致我们高估资产,违背谨慎性原则。

  三是在公允价值计量模式下,投资性房地产改扩建后入账价值不符合公允价值准则。采用公允价值模式计量的投资性房地产,在初次取得时,应按取得当日的公允价值计量,取得当日的公允价值与资产账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目(借方差额)或“资本公积——其他资本公积”科目(贷方差额)核算。而现行的账务处理是改扩建成本作为投资性房地产的入账价值,不考虑交付使用当日的公允价值,这与公允价值准则的相关规定不符。

  四是投资性房地产改扩建现行账务处理复杂化。

  四、对投资性房地产后续支出账务处理的建议

  经过上述分析,笔者认为关于投资性房地产改扩建后续支出的账务处理还应该延续前期的账务处理模式,将到期收回的投资性房地产,不管改扩建后是否继续出租,一律将其账面价值结转至“在建工程”科目核算,按照“在建工程”的原则进行账务处理,交付使用时,再按照资产的用途分别转至“投资性房地产”科目或“固定资产”科目进行核算。这样一来,上述问题都可以得到解决的同时,账务处理也进一步简化。